第308章 税收法律制度对于公民意识的培养解析（1/1）
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法律对于意识形态具有塑造作用。税收债务关系说的确立不仅单纯是一个理论问题，同时也是一个法律实践问题。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上否定了纳税是国民的义务，从而不利于培养国民的纳税意识。税收法定主义不能仅仅被理解成为由狭义的法律来规定税收，否则最终的结果便是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣而已。直接税的征收触及每一个公民的敏感神经，在培养民主参政意识方面具有自身的优势。财税应该有利于培育社会成员的公民意识，随着居民收入水平的提高，个人所得税应该扩大缴税的人群范围，逐渐从“少数人纳税”的税种向“大众税”转变。申报纳税的运作要求纳税者有对税的足够意识和自发性协助，让纳税者通过申报认识自己的税负担，分析其负担内容，进而能够提高自己对税收用途的关心。
【关键词】税收法律制度 公民意识 税收法律关系 申报纳税
文章来源：《政法论丛》2023年第3期
因篇幅所限，省略原文注释及参考文献。
“法立于上，则俗成于下。”法律对于意识形态具有塑造作用。税法和税收体制的性质对公民和国家之间的关系和普遍的纳税道德起着决定性的作用。许多学者将中国与西方进行理想类型的绝对化比较。在这种描述图景下，中国人的税法意识普遍较低，成为西方发达国家公民对纳税强烈意识的反衬，并以美国纳税人每年4月15日像抢购物品似大排长队申报缴税加以渲染。按照列宁的说法，“胡乱抽出一些个别事实和玩弄实例”的手法，是“一种儿戏，或者甚至连儿戏也不如”。从人之常情而论，世界上没有人愿意缴税，美国人也不例外。美国人在历史上就堪称抗税专家，具有悠久的抗税历史。我们可以说，没有抗税，就没有美国。北美殖民地独立的导火索就是因为茶税所引发的波士顿倾茶案，美国《独立宣言》就其狭义而言堪称北美殖民地人民的抗税宣言。事实上，与其说美国公民纳税意识强，不如说是美国的税收制度完善、征管手段和技术先进、纳税服务质量高使然。纳税意识从表面视之是纳税人对缴纳税款及整个过程的感知或认同，但实际上是涵盖面非常广泛的概念。税款缴纳给税务机关并不代表就具有纳税意识。在纳税之前，纳税人会思考为何纳税、纳税是否值得；在纳税之后，纳税人还会考虑所应享有的权利与税款的使用方向。税收制度固然直接规范和涉及征税意识和纳税意识，但我们的视野应该推进得更宽广一些，从整个社会经济系统的角度加以审视。因为税收意识是人们对税收的基本看法和态度，亦即人们在与国家税收相关的经济活动中所形成的思维模式和价值导向，不仅包括与税收制度直接相联系的纳税意识和征税意识，而且包括与整个税收经济活动相联系的用税意识和创税意识，是纳税意识、征税意识、用税意识、创税意识的有机统一体。本文采取社科法学的路径从税收法律关系的明晰、税收法定原则的确立、税收结构的优化、税收征管模式的改革四个方面探讨税制的设计和规范对公民意识的培养。
一、税收法律关系的明晰
（一）税收债务关系说相较于税收权力关系说的理论意蕴
当今国家和国民之间的税收关系不复是昔日的纯粹权力关系，而是一种法律关系。这种法律关系通常称之为税收法律关系。在税法发展史上，税收法律关系究竟属于权力关系抑或债务关系，这是一个争论激烈的问题。这两种完全对立的理解和理论，直接决定着一个国家税收立法和政策制定的基本价值和原则，依据不同的学说所建立的税收制度亦自绝相殊异。
在第二次世界大战前，德国行政法学数十年荫庇于奥托·迈尔的影响之下，税法如同警察法，而植根于自身的存在鲜少引起注意。税收法律关系权力关系说就是以德国行政法学家奥托·迈尔为代表倡导的传统学说，将税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，国家在其中总是以优势的权力主体身份出现，而纳税义务人仅系税收行政处分的对象。因此，税收权力关系说的基本取向是将税收法律关系视为单向性的命令服从关系，命令者对命令相对方不负有回答责任，作为服从者的相对方对于命令适当性也不具有审查权而仅有服从的义务，国家具有自力执行的特权。按照迈尔的解释，税收义务得以成立的依据是课税机关查定处分的行政行为，故税务机关的行政行为并不单纯是纳税义务的确定行为，而对税收法律关系具有创设性意义。
税收债务关系说主要着眼于税收债务成立要件的实体层面，乃缘于1919年《德国租税通则》以税债务为中心的实体法和程序法规定的契机，根据阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。《德国租税通则》将税收的成立与税收的确定区分开来，并在法律中首次使用“债”的概念概括税收，税收债务的成立不以税务机关的行政行为的介入为必要条件，为税法的发展开辟了新思路。较诸迈尔，亨泽尔着力研究税收实体法，在实质法治主义国家观基础上，将税收法律关系定性为公法之债关系。行政权在这种关系中并不具有优越性，作为税收债权者的行政主体与作为税收义务者的人民是对等关系而非服从关系。